IL TERMINE DILATORIO PER L’EMISSIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO A SEGUITO DI VERIFICA FISCALE
Cassazione, sez. Trib., 13 ottobre 2011, n. 21103
di Gianfranco Romano
(Estratto da Diritto e Processo formazione n. 12/2011)
QUAESTIO IURIS
Nel caso preso in esame dalla sentenza in commento, il contribuente propose ricorso alla commissione tributaria provinciale competente avverso un avviso di irrogazione di sanzioni per omessa contabilizzazione di ricavi eccependone la nullità per violazione dell’art. 12 dello statuto del contribuente. L’avviso era stato infatti notificato dopo ventiquattro giorni dalla chiusura della verifica fiscale eseguita a carico del contribuente, senza il rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni previsto dal citato art.12 dello statuto. La commissione accolse il ricorso dichiarando la nullità dell’avviso, decisione confermata dalla commissione tributaria regionale.
L’art. 12 comma della legge n. 212 del 27 luglio 2000 (cosiddetto statuto del contribuente) enumera i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali. In particolare, il comma 7 prevede che “Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.”
In buona sostanza, il contribuente che abbia subito una verifica fiscale (che si chiude appunto con il rilascio di un verbale in cui vengono descritte le operazioni effettuate ed enucleate le eventuali contestazioni) ha il diritto di interloquire con gli organi accertatori non soltanto al momento dell’espletamento della verifica, ma anche in seguito. Per i successivi sessanta giorni può infatti inviare all’amministrazione finanziaria osservazioni e richieste, prima che questa si determini per l’eventuale emissione di un avviso di accertamento.
Com’è stato correttamente rilevato, “La ratio dell’art. 12 comma 7 l. n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), ai sensi del quale l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, salvo casi di “particolare e motivata urgenza”, è, da una parte, sospendere, in una fase introduttiva, l’attività di accertamento, al fine di consentire al contribuente di raccogliere elementi probatori a sostegno delle proprie ragioni o di riconoscere, in caso contrario, le proprie mancanze, e, dall’altra, consentire all’organo accertatore di leggere in chiave critica il processo verbale di constatazione redatto dai verificatori e, se del caso, di provvedere ad integrare il relativo atto di accertamento in relazione a specifici ed ulteriori elementi istruttori forniti dal soggetto verificato, valutati autonomamente” (così Comm.trib. prov.le Bari sez. II. 12 gennaio 2011, n. 20, in Giur. merito 2011, 3, 838).
Quali dunque le conseguenze in termini di validità dell’avviso di accertamento nel caso che lo stesso venga emanato prima della scadenza del suddetto termine?
Sulla questione si è formata una cospicua giurisprudenza, soprattutto di merito.
Secondo un primo, maggioritario, orientamento di merito, l’avviso di accertamento anticipato sarebbe senz’altro nullo e ciò sulla base della natura stessa dello statuto del contribuente.
Com’è noto, lo statuto contiene i principi generali dell’ordinamento tributario italiano. E’ lo stesso art.1 comma primo dello statuto ad affermare che “Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali”. La Cassazione ha ormai da tempo riconosciuto tale ruolo, affermando ad esempio che “il dubbio interpretativo o applicativo sul significato e sulla portata di qualsiasi disposizione tributaria che attenga ad ambiti materiali disciplinati dalla legge n. 212/2000 deve essere risolto dall’interprete nel senso piú conforme ai principi statutari” (così Cass. sez. trib., 12 febbraio 2002, n. 17576).
Questo orientamento di merito trovava riscontro in Cassazione civile, sez. trib. 15 dicembre 2003 n. 19163 che, sia pure in un obiter dictum, qualificava l’articolo 12, comma 7 come “norma generale” che impone “un tendenziale necessario contraddittorio anticipato attraverso il quale il contribuente possa fornire dati e richieste che l’Ufficio ha l’obbligo di valutare”.
In tale prospettiva, la sanzione della nullità si rende necessaria per non svuotare di contenuto la garanzia del contraddittorio anticipato, che resterebbe altrimenti lettera morta.
Così per esempio secondo la Commissione tributaria provinciale di Pordenone “Le disposizioni normative richiamate nello statuto del contribuente costituiscono i principi generali dell’ordinamento tributario, cui devono ritenersi vincolati tanto l’Amministrazione finanziaria quanto il legislatore. Nel caso deciso, l’avviso di accertamento è stato emesso prima della decorrenza del termine di 60 giorni dal rilascio del p.v.c., in contrasto con quanto disposto dall’art. 12 l. n. 212 del 2000: l’atto impugnato, pur se materialmente esistente e nonostante il precetto dello statuto del contribuente non preveda esplicitamente la nullità dello stesso, deve essere considerato inefficace, nel senso che tale atto è inidoneo a dispiegare gli effetti che gli sono propri e, come tale, annullabile mancando i requisiti formali e/o sostanziali per il raggiungimento dello scopo ex art. 156 c.p.c., non più utilmente sanabili” (Comm.trib. prov.le Pordenone sez. V, sentenza 19 gennaio 2005 n. 1 in GT Riv. giur. trib. 2005, 479).
Sempre secondo l’orientamento prevalente della giurisprudenza di merito, la imminente scadenza del termine decadenziale per l’emissione dell’avviso di accertamento non legittimerebbe l’avviso di accertamento anticipato, che sarebbe giustificato dunque solo da ragioni cautelari (in questo senso Comm. Trib. Reg. di Bolzano sentenza del 05/07/2010 n. 49 reperibile su internet all’indirizzo http://def.finanze.it/ ).
Secondo altro orientamento, l’avviso di accertamento anticipato non sarebbe invece nullo, per la mancata previsione, da parte dello Statuto della sanzione della nullità.
Con ordinanza n.19875 del 26 luglio 2008 la sezione tributaria della Cassazione, affermava che “la notifica dell’avviso di accertamento prima dello scadere del termine di 60 gg. previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, non ne determina ipso iure la nullità stante la natura vincolata dell’atto rispetto al pvc sul quale si fonda, in mancanza di una specifica previsione normativa in tal senso, perché resta comunque garantito al contribuente il diritto di difesa in via amministrativa (autotutela) e giudiziaria (ricorso alla Commissione tributaria)”.
La Commissione tributaria regionale della Campania con ordinanza del 5 dicembre 2007, sollevava questione di legittimità dell’art.12 comma 7 dello statuto con riferimento agli articoli 24 e 111 della Costituzione, perché la suddetta norma non prevede la sanzione della nullità e ciò costituirebbe una lesione del diritto di difesa e principio del contraddittorio.
La Corte Costituzionale respingeva siccome inammissibile la questione di legittimità con ordinanza n.244 del 24 luglio 2009. Osservava la Corte che il giudice a quo “avrebbe dovuto preliminarmente esperire un tentativo di interpretare diversamente la disposizione censurata ed il complessivo quadro normativo in cui essa si inserisce, così da consentire di superare il prospettato dubbio di costituzionalità;
che, in particolare, la Commissione tributaria avrebbe dovuto saggiare la possibilità di ritenere invalido l’avviso di accertamento emanato prima della scadenza del suddetto termine di sessanta giorni, nel caso in cui tale avviso sia privo di una adeguata motivazione sulla sua «particolare […] urgenza»;
che, a sostegno di tale percorso ermeneutico, il giudice rimettente avrebbe potuto prendere in considerazione il combinato disposto della censurata disposizione con l’art. 7, comma 1, della legge n. 212 del 2000 e con gli artt. 3 e 21-septies della legge 27 luglio 1990, n. 241 (Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi);
che, alla luce di tali disposizioni, la Commissione tributaria avrebbe potuto prendere atto del fatto che lo specifico obbligo di motivare, anche sotto il profilo dell’urgenza, l’avviso di accertamento emanato prima della scadenza del termine di sessanta giorni decorrente dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, da parte degli organi di controllo, è previsto dalla stessa disposizione censurata ed è espressione del generale obbligo di motivazione degli atti amministrativi e, tra essi, di quelli dell’amministrazione finanziaria (artt. 3 della legge n. 241 del 1990 e 7, comma 1, della legge n. 212 del 2000);
che, sulla base di tale premessa, la rimettente avrebbe potuto altresí valutare se, nel caso in esame, l’inosservanza dell’obbligo di motivazione, anche in relazione alla «particolare […] urgenza» dell’avviso di accertamento, sia già espressamente sanzionata in termini di invalidità dell’atto, in via generale, dall’art. 21-septies della legge n. 241 del 1990 – che prevede tale sanzione per il provvedimento amministrativo privo di un elemento essenziale, quale è la motivazione – e, con speciale riferimento all’accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, dagli artt. 42, secondo e terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi) e 56, quinto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto), i quali stabiliscono che l’avviso di accertamento deve essere motivato, a pena di nullità, in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato”
In questa prospettiva, che trova per vero riscontro nel tenore letterale della norma in commento, che impone l’obbligo di esplicitare le ragioni dell’urgenza, l’avviso di accertamento anticipato non è, per ciò stesso, nullo, ma è tale soltanto se l’ente impositore non motiva le ragioni dell’urgenza o non le motiva adeguatamente.
L’Agenzia delle entrate recepiva dunque le indicazioni della Corte e con propria del 14 ottobre 2009, prot. n. 142734 raccomandava ai propri uffici locali di motivare l’emissione anticipata dell’avviso di accertamento con specifico riferimento alle circostanze di fatto del caso concreto.
A seguito di tale pronuncia, la Cassazione si adeguava all’orientamento interpretativo della Corte Costituzionale, ritenendo nullo l’avviso di accertamento anticipato se ed in quanto privo di motivazione sulle ragioni dell’urgenza (così Cassazione civile sez. trib. 3 novembre 2010 n. 22320 e Cassazione civile sez. trib. 12 maggio 2011 n. 10381), cosicché l’avviso di accertamento anticipato non sarebbe da considerarsi nullo per violazione dell’art.12 comma 7 dello statuto, ma bensì per la violazione dell’art.7 comma 1 dello statuto medesimo, come sanzione per l’omessa motivazione.
Sembrava invece tornare alla vecchia impostazione (nullità per mancato rispetto del termine) Cassazione civile sez. trib. 15 marzo 2011 n.6088 del 15 marzo 2011, in cui si affermava che “il mancato rispetto del termine, sacrificando un diritto riconosciuto dalla legge al contribuente, non può che comportare l’illegittimità dell’accertamento”.
Ancora, con sentenza n.18906 del 16 settembre 2011 la sezione tributaria della Cassazione nel prendere atto della opinabilità della questione, osservava: “Tali profili di opinabilità della soluzione interpretativa contrastata dall’amministrazione finanziaria debbono peraltro misurarsi non solo con le ragioni espresse a favore del contrapposto indirizzo interpretativo, ma anche con la stessa esistenza di un indirizzo giurisprudenziale di legittimità ormai consolidato anche per effetto del supporto fornito dalla pronunzia della Corte costituzionale.
La salvaguardia dell’unità dell’interpretazione è infatti ormai da considerare – specie dopo le ultime innovazioni legislative relative al giudizio di cassazione – come un criterio legale di interpretazione delle norme legislative. Non l’unico criterio di ermeneutica, ovviamente, e neppure quello su ogni altro prevalente, ma di certo un criterio importante dato anche il suo collegamento con i principi costituzionali di uguaglianza e di libertà dei cittadini” Per cui concludeva: “Nella specie l’interpretazione qui in esame è certamente molto opinabile ma altrettanto certamente essa non è nè arbitraria nè pretestuosa. E’ pur vero che essa appare suscettibile di dar luogo a risultati disfunzionali e “fuori misura”, ma non dovrebbe essere troppo difficile, per l’amministrazione finanziaria , evitare tali risultati adeguandosi operativamente a questo più rigoroso regime.
Non vi sono quindi buone ragioni per allontanarsi dal criterio interpretativo della conformità ai precedenti giurisprudenziali”.
LA SOLUZIONE DI Cassazione, sez. Trib., 13 ottobre 2011, n. 21103
La sentenza in commento critica l’impostazione data alla questione dalla Corte Costituzionale.
Osservano i giudici di legittimità che ”rispetto alla adozione anzi termine, il ripetuto art. 7 non rileva per nulla, dal momento che esso si riferisce alla motivazione dell’atto dell’amministrazione finanziaria in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione impositiva in quanto tale, non la tempistica”.
Due dunque la ragioni indicate dalla sentenza in commento per escludere la nullità dell’avviso di accertamento anticipato: da un lato il principio della tassatività delle ipotesi di nullità ”per cui devesi ritenere immanente al sistema dello statuto del contribuente il principio di tassatività delle nullità dell’atto che contiene la pretesa tributaria”, ragion per cui non potrebbe invocarsi, con riguardo all’atto amministrativo tributario, ”il diverso principio di virtualità notoriamente invalso in ordine alle nullità negoziali” . Dall’altro lato, l’esigenza di coerenza sistematica con l’orientamento che esclude la nullità dell’emissione dell’ordinanza-ingiunzione di cui all’art.18 della legge n.689/81.
CONCLUSIONI
Nel tirare le conclusioni di questa breve nota, chi scrive non può non rilevare (a parte lo sconcerto per il brusco revirement giurisprudenziale, che limita piuttosto che ampliare le garanzie del contribuente) come la sentenza in commento sia sostanzialmente apodittica e criticabile con riguardo all’affermazione che l’articolo 7 dello statuto sull’obbligo di motivazione ”non rileva per nulla” perché la norma in questione riguarderebbe soltanto i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della decisione ”in quanto tale” e non la tempistica.
Che l’obbligo di motivazione abbia una portata più ampia della decisione in quanto tale appare evidente sol che si consideri che l’art.42 del D.P.R. n.600/73, con riguardo alla motivazione degli avvisi di accertamento in materia di imposte sul reddito, riconnette l’obbligo di motivazione medesimo a quanto genericamente stabilito ”dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli”. D’altro canto, in materia di IVA, l’art.56 comma 4 del D.P.R., prevede esplicitamente a pena di nullità (in diversa ipotesi di accertamento anticipato) l’obbligo di indicare le ragioni di pericolo per la riscossione dell’imposta.
Ancora più criticabile è l’affermazione che si legge in sentenza, anche questa apodittica, secondo cui l’avviso di accertamento avrebbe ”natura vincolata […] rispetto al verbale di constatazione sul quale si fonda”. Tale vincolatività non solo non si rinviene in alcuna norma positiva, ma al contrario è del tutto incompatibile con la disposizione della norma in commento, perché, se al contribuente viene riconosciuto il potere di interloquire anche in seguito alla verifica fiscale, è proprio per la ragione che l’ufficio impositore può ben determinarsi diversamente rispetto alle conclusioni della verifica.
